К каким активам применяется мсфо 36. Обесценение егдс или группы таких подразделений

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления обесценения активов и отражения его в учете. Так как международные стандарты требуют, чтобы актив отражался в отчетности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые компания ожидает от него получить в будущем.

Когда проверять на обесценение

Большинство активов проверяют на обесценение только при наличии признаков возможного обесценения. Их наличие рассматривают на каждую отчетную дату.

Признаки обесценения в МСФО (IAS) 36

К внутренним признакам обесценения можно отнести:

• моральный износ или физическое повреждение актива;
• значительные изменения в интенсивности или способе использования актива, которые оказывают негативное влияние на компанию (например, простой актива, планы по продаже актива до наступления ранее ожидаемых сроков его выбытия);
• показатели того, что экономическая эффективность актива ниже или будет ниже, чем ожидалось.

Даже при наличии признаков обесценения проверка на обесценение может не потребоваться. Например, проверка будет не нужна, если согласно предыдущим расчетам возмещаемая сумма актива значительно превышала его балансовую стоимость, и не было событий, устраняющих данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному или нескольким признакам обесценения.

Читайте также :

Зачем читать : в этом году у некоторых компаний сумма убытков от обес­ценения на­верняка вырастет. Поэтому специалистам по МСФО придется потрудиться – рассчитать возмещаемую стоимость по таким активам. Задача усложнится, е­сли в состав генерирующей единицы входят корпоративные активы.

Зачем читать : стандарт по оценочным обязательствам не дает всех вариантов учета. Поэтому у компаний возникают вопросы по операциям, которые не описаны в стандарте. Комитет по разъяснениям МСФО предложил варианты решений к четырем из них.

Как определить возмещаемую стоимость cогласно МСФО (IAS) 36

В ходе проверки компания должна определить, превышает ли возмещаемая стоимость актива его балансовую стоимость. Если превышает, то обесценения нет.

Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая величина – это наибольшее из:

1. Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие.
2. Ценности использования актива.

Справедливая стоимость существенно отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могут использовать при установлении цены актива. Ценность использования рассчитывают на основе факторов, которые характерны для конкретной компании. Например, ценность использования может отражать синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами, юридические права или правовые ограничения, специфические для компании, налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для компании.

Обратите внимание!

Иногда достаточно рассчитать только одну величину – либо справедливую стоимость за вычетом затрат выбытие, либо ценность использования актива (в зависимости от того, какую из них проще определить). Если одна из них превышает балансовую стоимость актива, то актив не обесценился.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Справедливая стоимость – цена, которую компания получит при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ее определяют согласно требованиям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Обычно этот показатель можно оценить даже при отсутствии котировок на идентичный актив на активном рынке. Если нельзя надежно оценить справедливую стоимость, компания может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

Под затратами на выбытие МСФО (IAS) 36 понимает дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива. (См. так же ) К ним можно отнести затраты на юридическое оформление сделки, предпродажную подготовку актива или затраты на демонтаж. А вот затраты по привлечению финансирования и расходы по налогу на прибыль нельзя считать затратами на выбытие.

Вас также могут заинтересовать эти статьи :

Зачем читать : Стандарт по финансовым инструментам, который надо применять с 2018 года, требует проверять, что платежи по договору направлены только на погашение основного долга и процентов на текущую задолженность. Проведем такой тест на примере конкретного договора, чтобы вы не ошиблись в отчетности.

Зачем читать : МСФО (IAS) 23 действует давно, но вопросы к учету затрат по займам остаются. Разработчики стандарта разъяснили пять таких вопросов: когда прекращать капитализацию затрат по займам, какие затраты на квалифицируемый актив включать в расчет и учитывать ли курсовые разницы, как признавать капитализированные проценты и что такое затраты на общие цели.

Ценность использования в МСФО 36

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива. Чтобы определить ценность использования актива, МСФО (IAS) 36 предлагает:

a) оценить будущие денежные притоки и оттоки, возникающие при использовании актива и при его последующем выбытии;

б) применить соответствующую ставку дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Обратите внимание!

Единой методологии определения денежных потоков и ставки дисконтирования не существует. В МСФО (IAS) 36 даны общие рекомендации по расчету данных показателей.

Денежные потоки рассчитывают на основе данных последних финансовых бюджетов, утвержденных руководством. Максимальный период прогноза – пять лет, если только более длительный период не оправдан. Дело в том, что подробных и надежных финансовых бюджетов в отношении будущих денежных потоков на более длительный срок обычно не существует.

С момента окончания пятилетнего прогнозного периода денежные потоки экстраполируют в будущее до конца срока полезного использования актива. Для этого используют нулевой или уменьшающийся темп роста. В редких случаях можно применять увеличивающийся темп роста. Его использование необходимо обосновать объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности.

Потоки денежных средств для расчета ценности использования будут индивидуальными для каждой компании. В расчет включают:

1) денежные притоки от продолжения использования актива;

2) затраты денежных средств (денежные оттоки), которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая накладные расходы, которые можно отнести напрямую или распределить на актив). Например, затраты на текущий ремонт и обслуживание актива;

3) чистый денежный поток от выбытия актива в конце срока его полезного использования. Ее определяют аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие.

Оценки будущих денежных потоков не должны включать:

1. Денежные потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива. То есть денежные потоки оценивают исходя из текущего состояния актива или при условии поддержания его в текущем состоянии.
2. Денежные потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией, в отношении которой пока нет никаких обязательств.

Кроме того, не учитывают оттоки денежных средств, необходимые для погашения обязательств, в отношении которых уже был создан резерв; денежные потоки от финансовой деятельности; поступления или выплаты налога на прибыль .

Обратите внимание!

При расчетах справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива МСФО (IAS) 36 разрешает использовать расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления.

Что такое ЕГДС

Проверить отдельные активы на предмет обесценения не всегда возможно. Например, для гудвила нельзя определить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А для отдельных объектов основных средств зачастую невозможно рассчитать ценность использования. Так как денежные потоки, используемые для определения ценности использования, обычно создаются не конкретным активом, а группой активов. В таком случае проверку на обесценение проводят для группы активов. Для этих целей МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства. (См.так же мсфо ias 2)

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки, в значительной степени независимые от денежных потоков от других активов или групп активов.

Для определения ЕГДС необходимо применить суждение.

Пример

Компания владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Железную дорогу можно продать только по стоимости металлолома. А денежные потоки от нее невозможно определить отдельно от потоков по другим активам шахты.

Возмещаемую сумму частной железной дороги оценить нельзя, поскольку невозможно определить ее ценность использования. Вероятно, она отличается от стоимости металлолома. Поэтому компания оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть всей шахты.

ЕГДС нужно определять последовательно от периода к периоду в отношении одних и тех активов или групп активов, если только изменение не оправдано.

В состав ЕГДС входят только активы, которые непосредственно к ней относятся, либо которые можно распределить на нее на разумной и последовательной основе. Например, гудвил, корпоративные активы (здания центрального аппарата и т. д.).

Как учитывать обесценение

Если в ходе проверки обнаружится, что возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости актива, на сумму разницы нужно признать убыток от обесценения. Балансовую стоимость актива уменьшают до возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признают в составе прибыли или убытка. Исключение – активы, которые учитывают по переоцененной стоимости (например, основное средство). Убыток от обесценения переоцененного актива учитывают как уменьшение суммы переоценки. Амортизационные отчисления нужно скорректировать в соответствии с пересмотренной балансовой стоимостью.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, учет несколько усложняется. Убыток от обесценения нужно распределить между всеми активами, входящими в ЕГДС, в следующем порядке:

1. Сначала уменьшают балансовую стоимость гудвила, входящего в ЕГДС.
2. Затем уменьшают балансовую стоимость других активов ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Если отдельный актив ЕГДС явно обесценился, убыток от обесценения сначала нужно отнести на этот актив. Затем распределить оставшуюся сумму между другими активами ЕГДС. Важно проследить, чтобы балансовая стоимость каждого актива ЕГДС не оказалась ниже наибольшего из значений:

a) справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

б) ценности использования (если ее можно определить);

Обратите внимание!

Если обесценился только отдельный актив в рамках ЕГДС, но в целом ЕГДС не обесценилась, убыток от обесценения не признают.

Пример

На 1 января 2018 года компания имела одну ЕГДС, которая включает гудвил, земельный участок, здание и оборудование, балансовой стоимостью 100, 150, 450 и 300 тыс. руб. соответственно. В марте 2018 г. на территории компании произошел пожар, в результате которого существенно повредилось оборудование. Дальнейшее его использование невозможно. Из-за этого по оценкам компании возмещаемая стоимость ЕГДС составляет 400 тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие земельного участка и здания равна 120 и 215 тыс. руб. соответственно.

Компания определяет, что следует признать убыток от обесценения ЕГДС в сумме 600 тыс. руб. (1000 – 400). Распределить убыток от обесценения нужно следующим образом:

Актив	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Распределение убытка от обесценения, тыс. руб.	Балансовая стоимость после признания обесценения, тыс. руб.
Земельный участок
Оборудование
Итого

Сначала следует признать убыток от обесценения оборудования в сумме 300 тыс. руб., поскольку его можно явно оценить. Далее уменьшают балансовую стоимость гудвила до нуля (убыток в сумме 100 тыс. руб.). Оставшуюся сумму убытка 200 тыс. руб. (600 – 300 – 100) распределяют между прочими активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости. То есть на земельный участок следует отнести 50 тыс. руб. убытка (150/(150+450) х 200), а на здание – 150 тыс. руб. (450/(150+450) х 200). Однако в этом случае балансовая стоимость земельного участка будет равна 100 тыс. руб. (150 – 50) и окажется ниже его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (120 тыс. руб.). Поэтому на земельный участок можно отнести только 30 тыс. руб. убытка. Оставшуюся сумму следует отнести на здание – 170 тыс. руб. (200 – 30).

Восстановление убытка от обесценения

В последующие периоды после признания убытка от обесценения следует также проводить проверку на обесценение, если есть основания полагать, что обесценение может продолжиться либо размер ранее признанного убытка может уменьшиться.

Восстановление убытка от обесценения обычно признают в составе прибыли или убытка. В отношении активов, учитываемых по переоцененной стоимости, – как увеличение стоимости от переоценки. А вот убыток от обесценения гудвила в последующие периоды вернуть нельзя.

Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные . Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.

МСФО 36 Обесценение активов – основные понятия

В контексте IAS 36 «Обесценение активов» приведены используемые термины. Так:

• балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
• справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
• возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
• убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.

Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:

• Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
• Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
• Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
• Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
• Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
• Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
• аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
• Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).

Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).

МСФО IAS 36 «Обесценение активов» – порядок признания убытка и оценки

Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.

Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:

• значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
• неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
• повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
• устаревание, или физическая порча объекта,
• показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.

В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.

В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:

• оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
• цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
• неликвидность и прочие факторы.

Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.

Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.

В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, не должна превышать его возмещаемую сумму. Напомним, что под возмещаемой суммой понимается наибольшее из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.

Если же балансовая стоимость актива превышает сумму, которая может быть получена от использования или продажи данного актива, значит, актив обесценился, и организации нужно отразить убыток от обесценения.

Как отражать убыток от обесценения, восстанавливать такой убыток и раскрывать информацию о нем в финансовой отчетности, указано в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 Обесценение активов.

На территории РФ МСФО (IAS) 36 Обесценение активов был введен в действие Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 36 не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, т.к. существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки этих активов.

Тестирование на обесценение

На конец каждого отчетного периода организация должна определять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Если имеется любой признак, организация должна определить в отношении актива возмещаемую сумму.

МСФО 36 приводит примеры некоторых признаков обесценения:

• в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• существуют признаки устаревания или физической порчи актива.

Независимо от наличия каких-либо признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение:

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также те НМА, которые еще не готовы к использованию;
• приобретенный при объединении бизнесов гудвил.

Признание убытка от обесценения и его восстановление

Убыток от обесценения – это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В общем случае убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, объект основных средств в соответствии с ), то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. При наличии любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. И восстановить убыток от обесценения.

При этом возросшая балансовая стоимость отдельного актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

МСФО 36 подробно рассматривает порядок восстановления убытка от обесценения для отдельного актива, единицы, генерирующей денежные средства, и гудвила.

Раскрытие информации

По каждому виду активов, т. е. группе активов, сходных по характеру и способу использования, организация должна раскрывать следующую информацию:

• сумму убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражаются данные убытки от обесценения;
• сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения;
• сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода;
• сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Какие еще сведения необходимо раскрывать в финансовой отчетности применительно к обесценению активов, указано в МСФО 36.

Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

земля, здания и сооружения;

машины и оборудование;

инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

нематериальные активы;

• инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия.

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

Внешние признаки:

существенное падение рыночной стоимости актива;

существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете ценности от использования актива;

балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки:

имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:

внешние источники информации;

внутренние источники информации.

К внешним источникам информации относятся:

значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

простой актива;

планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

планы по выбытию актива в ближайшее время;

пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.

Стоимость от использования актива. Оценка стоимости от использования актива представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.

Расчет стоимости от использования актива предполагает следующие этапы:

расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств. При измерении величины стоимости от использования актива оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;

самых последних финансовых бюджетах/планах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;

экстраполяции (если срок полезного использования актива более пяти лет) – стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется актив, тем больше он теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования прогнозы потоков денежных средств должны основываться на наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее. Для того чтобы прогнозы были более надежны, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Если актив будет использоваться после истечения срока полезного использования, этот факт говорит о том, что неправильно определен срок полезного использования актива.

Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);

будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность.

Реструктуризация – это программа, которая планируется и контролируется руководством и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела.

Признание и измерение убытка от обесценения. Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоцен­и в соответствии с МСФО 16.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:

1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;

2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;

3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

Внутренние источники информации

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или

4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.

Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:

1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и

2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).

3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Признание и оценка убытков от обесценения

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:

1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и

2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:

Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.

2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.

3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.